Por Priscila Ferreira Andrade Pinto. Consoante autorização constitucional, o Legislador Complementar determinou que constitui direito do contribuinte se creditar ICMS cobrado anteriormente nas operações de entrada em seu estabelecimento de mercadoria destinada ao seu ativo permanente.

Porém, não sendo direito incondicionado e irrestrito, deve ele ser exercido em conformidade com os procedimentos formais previstos pelo Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, e nos exatos termos dos incisos do art. 20, §5º, da Lei Complementar nº 87/96.

Lei Complementar nº 87/96.

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

(…)

§ 5^o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:

I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;      

II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;  

III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos; 

IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês;

V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio;

VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo; e

VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.    

Portanto, na forma de calcular o crédito aproveitável, devem ser observadas três orientações:

a) a vedação de crédito sobre prestações isentas ou não tributadas. Para alcançar esta vedação, calcula-se o chamado “coeficiente de aproveitamento”, dividindo as “receitas oriundas de saídas tributadas pelo ICMS” (numerador) pelo “valor total das receitas” (denominador), sejam estas tributadas ou não;

b) o “coeficiente de aproveitamento” é multiplicado, então, pelo saldo acumulado de créditos (base de crédito a apropriar), composto por todos os créditos de ICMS decorrentes da entrada de bens para o ativo permanente, tanto o ICMS normal, quanto o diferencial de alíquotas (pago quando a aquisição do ativo é interestadual); e

c) a apropriação em razão de 1/48 (um quarenta e oito avos).

Importante ressaltar que há uma relação diretamente proporcional entre o valor das saídas tributadas e o percentual de créditos a ser aproveitado, ou seja, quanto maior for o primeiro, maior será o segundo. Assim sendo, quanto mais operações tributadas a Empresa efetue, mais crédito de ICMS ela poderá aproveitar no seu CIAP.

Em razão da complexidade do cálculo, podem haver divergências na composição dos fatores do coeficiente de creditamento, visto que, conforme detalhado acima, não são todas as receitas que compõem o cálculo, mas, tão somente, aquelas relacionadas à atividade-fim da Empresa, em atenção ao princípio da não cumulatividade.

Destaque-se que o conceito de “operação tributada” necessariamente inclui as operações sujeitas à antecipação (quando a legislação tributária impõe uma obrigação tributária antes da efetiva ocorrência do fato gerador) e substituição tributária (quando um responsável integra a relação jurídico-tributária como devedor do tributo, sem possuir relação direta com o respectivo fato gerador), esta última tanto na modalidade regressiva (na qual as pessoas que ocupam posições anteriores na cadeia de produção são substituídas por aquelas que ocupam posições posteriores), quanto na progressiva (na qual as pessoas ocupantes de posições posteriores das cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de pagar tributos, por aquelas que ocupam as posições anteriores). Ou seja, nesse caso, a receita não deixa de ser tributada, embora o recolhimento efetivo do tributo tenha sido feito por outrem. Por isso, tais receitas, ainda que registradas contabilmente como não tributadas, devem ser incluídas no numerador do coeficiente de creditamento.

Ciente disso, no Manual do Ativo Permanente, Uso ou Consumo editado pela Secretaria de Fazenda do Estado do Pernambuco, é orientado, aos Fiscais, que as referidas receitas devem ser consideradas como saídas tributadas.

Registre-se que, diante de recorrentes autuações indevidas, o Superintendente da Administração Tributária do Estado da Bahia editou a Instrução Normativa nº 053/2013, que trata especificamente da correta maneira de se realizar o cálculo ora questionado. Este documento traz diversas regras úteis para a realização do cálculo, tal como as exemplificadas abaixo:

2 – Na apuração dos valores referentes às operações de saídas e prestações tributadas, ressalvadas as hipóteses referidas no item 4, devem ser computados os valores:

2.1 – das operações de saídas e prestações tributadas pelo regime de tributação normal e pelo regime de substituição tributária por antecipação ou diferimento; […]

4 – Não devem ser computados no valor total das operações de saídas ou prestações do período nem no valor das operações de saídas e prestações tributadas:

4.1 – transferências internas ou interestaduais de bens do ativo imobilizado;

4.2 – saídas definitivas de bens do ativo permanente, em virtude de desincorporação ou baixa do ativo fixo;

4.3 – transferências de material de uso e consumo;

4.4 – outras saídas que não tenham caráter definitivo, quando não há transferência de titularidade, exceto transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa; […]. (grifei)

Por todo o exposto, resta claro que as saídas amparadas pela hipótese de substituição tributária do ICMS são operações normalmente tributadas, com a particularidade do recolhimento efetivo do tributo ter sido feito por outrem. Portanto, tais saídas incluem-se no conceito de saídas tributadas, devendo ser consideradas como tal no cálculo do coeficiente de aproveitamento previsto no art. 20, §5º, III, da Lei Complementar nº 87/96.